Verken avdekkende eller forebyggende: Analyse av revisors rolle i utfall av økonomiske straffesaker (F)

Sammendrag 

De siste ti årene har det vært en økning i rapportert omfang av økonomisk kriminalitet. Samtidig, etter at EUs revisjonsdirektiv kom i 2006, har det vært endringer i det norske revisjonsregelverket og hvitvaskingsregelverket som tydeliggjør revisors rolle i å øke tilliten til finansiell rapportering, herunder å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Formålet med denne undersøkelsen er å se hvorvidt kravene gjenspeiles i revisors faktiske handlinger, ved å besvare følgende forskningsspørsmål: Hva er revisors rolle i økonomiske straffesaker, og har det endret seg det siste tiåret? Vi besvarer dette ved å analysere 158 dommer avsagt i økonomiske straffesaker i tingretten, lagmannsretten og Høyesterett i perioden 2009 til 2021. Analysen av rettsavgjørelsene viser at revisor i hovedsak innehar to hovedroller i økonomiske straffesaker: Revisor har avlagt revisjonsberetning der det i etterkant er avdekket lovbrudd, eller revisor fungerer som vitne eller sakkyndig. Til tross for at revisjonsregelverket forutsetter at revisor bidrar til å avdekke økonomisk kriminalitet, ser dette sjelden ut til å være tilfellet. Kun i ni av 158 dommer fremgår det at revisor har avdekket den straffbare handlingen. Derimot fremgår det at revisor har hatt en viktig rolle knyttet til bevisføringen i straffesakene – tiltalte blir dømt i 93 prosent av disse tilfellene. Vi analyserer funnene ut fra teori om institusjonell logikk som viser at det er et vedvarende gap mellom revisors lovpålagte profesjonsansvar med å avdekke økonomisk kriminalitet, og revisors faktiske håndtering av dette ansvaret. 

Innledning (1) 

Økonomisk kriminalitet er et kostbart samfunnsproblem. Bare i Norge viser statistikken fra Statistisk sentralbyrå (SSB) at det i perioden 2010 til 2021 i gjennomsnitt ble anmeldt 28 000 økonomiske lovbrudd per år (Statistisk sentralbyrå, 2021). Samtidig har oppklaringsandelen de siste fem årene vært på bare cirka 30 prosent (Politidirektoratet, 2022). Dette innebærer at det er et stort antall anmeldelser som blir henlagt. Økonomiske kriminalsaker ender i tillegg ofte med at tiltalte blir frifunnet (Amundsen, 2021). Henleggelser og frifinnelser medfører potensielt store tap av skatteinntekter og dermed også en trussel mot samfunnsøkonomisk bærekraft (Økokrim, 2022). Det er anslått at økonomisk kriminalitet koster samfunnet minst 145 milliarder kroner hvert år (Mortvedt, 2020). Det er penger det norske samfunnet kunne brukt på å utbedre velferdstilbud og andre goder, men som i stedet havner i lommen på kriminelle. 

I et forsøk på å få bukt med økningen i økonomisk kriminalitet har institusjoner sett seg nødt til å endre praksis på enkelte områder. En viktig institusjon som har gjennomgått endringer over tid, er revisjonsbransjen. Den 1. januar 2021 ble den nyeste versjonen av revisorloven gjeldende, og ordene økonomisk kriminalitet ble tatt inn i loven for første gang. Dette understreker revisors ansvar for å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Samtidig stiller både norsk (Gottschalk, 2012; Gottschalk, 2018) og internasjonal (Imeny et al., 2021; Mitchell et al., 1998; Sikka et al., 2009; Bigus, 2015; Kang et al., 2019) forskning seg kritisk til revisors faktiske evne til å avdekke og forebygge økonomisk kriminalitet. Forskning på økonomiske straffesaker i Norge har fokusert på å analysere straffedømte (Gottschalk, 2012; Gottschalk, 2017), mens vi i vår analyse vil sette søkelys på revisors rolle i økonomiske straffesaker. Formålet med denne artikkelen er derfor å utforske om økende økonomisk kriminalitet som et samfunnsproblem kan gjenspeiles i de roller revisor har hatt i økonomiske straffesaker. Artikkelen tar for seg følgende problemstilling: Hva er revisors rolle i økonomiske straffesaker, og har den endret seg det siste tiåret? 

Artikkelen er strukturert på følgende måte: Først presenteres tidligere litteratur på feltet som drøfter den rollen revisor har i å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. I tillegg presenterer vi teori om institusjonell logikk. Kort presentasjon av datainnsamlingsstrategi følger. Artikkelen går videre med presentasjon av våre funn og deretter en diskusjon av disse funnene i lys av tidligere litteratur og institusjonell logikk. Artikkelen avsluttes med konklusjoner og implikasjoner. 

Tidligere litteratur og teoretisk rammeverk 

Revisors primære oppgave etter revisorloven, herunder god revisjonsskikk, er å avdekke vesentlig feilinformasjon i regnskapet, enten det skyldes misligheter (tilsiktede feil) eller feil (utilsiktede feil). Det er gjennom sin revisjon for å få bekreftet at årsregnskapet er uten vesentlig feilinformasjon, at revisor blant annet skal bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet (Revisorloven, 2020). I tillegg er revisor rapporteringspliktig etter hvitvaskingsloven, hvis formål er «å forebygge og avdekke hvitvasking og terrorfinansiering», jf. hvitvaskingsloven (2018, § 1). 

Revisor forventes også i økende grad å avdekke økonomisk kriminalitet, fordi revisjon er ansett som et verktøy som skal beskytte mot økonomiske misligheter (Jeppesen, 2019). Økonomisk kriminalitet er i forarbeidene til den nye revisorloven beskrevet som «profittmotiverte, lovstridige handlinger som ofte begås innenfor eller med utspring i en økonomisk virksomhet som i seg selv er eller gir seg ut for å være lovlig» (NOU 2017: 15, s. 28). Det finnes ulike typer økonomisk kriminalitet, men blant de vanligste formene er bedrageri, tyveri, manipulering og korrupsjon (Gottschalk, 2018). Samfunnet har en oppfatning og forventning om at revisor er frontlinjen som skal beskytte oss alle mot økonomisk kriminalitet (Imeny et al., 2021; Jeppesen, 2019; Standing & Van Vuuren, 2003; Mitchell et al., 1998). 

Forskning viser at dette ikke nødvendigvis er tilfellet. Det oppstår et forventningsgap knyttet til revisors arbeid, det vil si at samfunnet oppfatter revisors plikter på en annen måte enn revisor og forventer en annerledes måte å håndtere dem på (Imeny et al. 2021; Jeppesen, 2019; Esplin & Sunder, 2018; Jennings et al., 1993; Liggio, 1974). I vårt tilfelle kan det oppstå et forventningsgap mellom revisor og rettssystemet fordi rettssystemet forventer at revisor skal avdekke og forebygge økonomisk kriminalitet, mens revisor mener at han/hun ikke er i en god posisjon til å gjøre dette (Imeny et al., 2021; Lowe, 1994; Anderson et al., 1998). Revisor er tiltenkt en viktig rolle i å avdekke og rapportere økonomisk kriminalitet, og kan brukes av påtalemyndigheten i økonomiske straffesaker (Imeny et al., 2021). Påtalemyndigheten og revisor har historisk sett vært uenige i hvordan ansvarsfordelingen om rapportering av økonomisk kriminalitet skal være (Lowe, 1994). Det forventes at revisor skal avdekke og forhindre falske regnskaper (Wiesen, 1978). Under et revisjonsoppdrag skal revisor ha tilgang til klientens transaksjoner og dokumenter. Det gjør at revisor forventes å være i en god posisjon til å avdekke mistenkelige transaksjoner til og fra sine klienters kontoer (Amara et al., 2020). Hvorvidt revisor velger å rapportere mistenkelige transaksjoner, avhenger av hvilke lover og regler revisor har å forholde seg til i hvert enkelt land. 

Revisor har på sin side tradisjonelt sett ment at han/hun har begrensede muligheter til å avdekke økonomisk kriminalitet, og argumenterer med at det er vanskelig å avsløre kriminelle handlinger ved å kun se på regnskapet (Imeny et al., 2021; Mitchell et al., 1998; Sikka et al., 2009; Bigus, 2015; Kang et al., 2019). Dette er i tråd med James (2003), som hevder at det kan være vanskelig for en revisor å avdekke økonomisk kriminalitet i en bedrift, fordi revisor mangler kunnskap om selskapet og er relativt lite fysisk til stede i bedriften. Manglende kunnskap om selskapet representerer derimot en grunnleggende mangel ved en revisjon, jf. god revisjonsskikk og relevante revisjonsstandarder, særlig ISA 315 Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon (IAASB, 2019). Carmichael (2004) uttrykker at det ikke kan forventes at revisor avdekker all økonomisk kriminalitet som foregår i et selskap, fordi revisor ikke fungerer som en garantist. Jeppesen (2019) poengterer også at revisjon alene ikke kan sette en stopper for økonomisk kriminalitet, men er at av flere viktige ledd i bekjempelsen. 

Forventningsgapet som følge ulike institusjonelle logikker? 

Som vi ser av diskusjonen ovenfor er det en uenighet i internasjonal litteratur om hvorvidt revisor effektivt kan bekjempe økonomisk kriminalitet. Ulike perspektiver på revisors rolle i økonomiske straffesaker i rettssystemet kan for eksempel forklares ut fra teori om institusjonell logikk. Thornton og Ocasio (1999) presenterte institusjonell logikk som sosialt konstruerte antakelser, verdier og regler for hvordan et individ fordeler sin tid for å skape mening i sin egen sosiale virkelighet. Aktører i ulike institusjoner opererer ut fra sine egne institusjonelle logikker. Rettssystemet og revisorprofesjonen kan operere ut fra to ulike logikker, og dette kan i utgangspunktet forklare forventningsgapet. Forskning viser at presset fra ulike institusjonelle logikker kan skape konflikter internt i profesjonelle organisasjoner (Schäffer et al., 2015). 

Bekjempelsen av økonomisk kriminalitet krever at revisor i sin profesjonsutøvelse tar hensyn til kravene fra revisjonslovgivningen og rettssystemet. Når det gjelder rettssystemet, vil det være domstolens vurderinger, lover og regler som skal bestemme handlingene til en aktør. Hvordan domstolen og rettssystemet vurderer lovbruddet og tar ut tiltale mot mistenkte, herunder tolker loven og samfunnets forventninger, utgjør den institusjonelle rettslogikken. Revisorprofesjonslogikken handler om hvordan revisor oppfører seg overfor klienter og arbeidsgiver. Om revisor skal bistå i bekjempelsen av økonomisk kriminalitet, må både rettslogikken og profesjonslogikken sees i sammenheng og som en del av en felles praksis og antakelser som eksisterer i samfunnet (Alford & Friedland, 1985). 

Tidligere forskning viser tydelig at når revisor prioriterer å opptre som en privat leverandør av andre tjenester, kan det være utfordrende for revisor å bekjempe økonomisk kriminalitet. Ifølge Tsingou (2010) er det stort sett private aktører som jobber med forebygging av økonomiske lovbrudd, og som revisor i et privateid selskap kan det derfor oppstå konflikter mellom de forskjellige forpliktelsene revisor har. Dette støttes av Helgesson & Mörth (2018), som mener det er risikabelt å stole på forretningsaktører i kampen mot økonomisk kriminalitet. I tillegg legger de vekt på at private aktører ikke nødvendigvis følger loven selv om yrket deres krever at de gjør så, og at man kan forvente at aktørene vil foretrekke å fremme egne interesser og beskytte kundenes interesser (Helgesson & Mörth, 2018). 

Dermed kan det oppstå tilfeller hvor revisor prioriterer kundens interesser fremfor loven. I slike tilfeller vil det oppstå en rollekonflikt som i tillegg til å være ulovlig vil undergrave jobben med å bekjempe økonomisk kriminalitet. Norton (2017) deler denne oppfatningen og hevder at revisor kan ha en deltakende eller forebyggende rolle. Den kan være deltakende i den forstand at revisor har mulighet til å iverksette komplekse transaksjoner som det kan være vanskelig å identifisere og dermed vanskelig å spore tilbake til gjerningspersonene, og på den måten kan revisor medvirke til økonomisk kriminalitet. Institusjonell logikk anvendt på forholdet mellom revisor og klient kan altså avdekke utfordringer som kan virke negativt i bekjempelsen av økonomisk kriminalitet. Forholdet mellom revisor og klient kan være svært nært, der revisor fungerer som en rådgiver for klienten (Myers et al., 2003). Derfor kan revisor være tilbakeholden med å melde inn mistanke om økonomiske lovbrudd hos en klient, av frykt for å miste kunden. 

Med utgangspunkt i dette ønsker vi å utforske hvordan revisors rolle i økonomiske straffesaker har endret seg det siste tiåret. Med økende antall anmeldelser av økonomiske lovbrudd og dermed økt behov for involvering av rettsinstansene og samfunnet for øvrig samt eventuelt mer bevisstgjøring rundt revisjonsbransjens ansvar for å bekjempe økonomisk kriminalitet: Er det slik at revisor er blitt mer synlig i rettssakene som omhandler økonomisk kriminalitet? Er det slik at revisor avdekker lovbrudd oftere, og at revisjonspraksisen endres i takt med økende antall anmeldelser over tid? I neste del presenterer vi kort hvordan vi har angrepet datainnsamling og analyse. 

Metode 

Artikkelen bygger på funn i Varmedal (2022). Det ble foretatt analyse av rettsavgjørelser avsagt i den norske rett (tingretten, lagmannsretten og Høyesterett) i perioden 2009 til 2021. Perioden 2009 til 2021 er valgt for å ha et langt tidsperspektiv for å se hvorvidt det har skjedd endringer i omtale av revisor i økonomiske straffesaker, og på den måten indirekte kunne vurdere hvor aktiv revisor over tid har vært i å bekjempe økonomisk kriminalitet. Relevante rettsavgjørelser ble analysert på nettstedet Lovdata Pro, hvor det finnes digitale utgaver av alle rettsavgjørelser og lover samt en søkefunksjon. Etter flere forsøk med ulike søkerord viste det seg at den mest effektive strategien var å benytte søkeordet «revisor» for å finne ut i hvilken sammenheng revisor ble nevnt i disse straffesakene. I perioden 2009–2021 var det 158 straffesaker hvor revisor ble nevnt. Det er viktig å påpeke at revisor blir brukt som en samlebetegnelse for ulike typer revisorer, for eksempel politirevisor, skatterevisor og borevisor. Dette var fordi straffesaker ikke nevner «godkjent revisor» eller «ekstern revisor» eksplisitt, og det var derfor nødvendig å søke bredt og se på hvilke revisorer som ble omtalt i de ulike sakene. Ifølge data fra datainnsamlingen blir politirevisor nevnt i 24 av dommene, skatterevisor i 5 av dommene og borevisor i 22 av dommene. Vi velger likevel å presentere data for samtlige funn, fordi det er grunn til å anta at disse er «godkjente revisorer» eller har tilsvarende kompetanse ettersom de er omtalt som revisorer som har en rolle ved å påvise skyld og bidra til dommen. 

Disse 158 straffesakene ble analysert og kodet ut fra fire mulige roller revisor kunne ha. Rolle 1: Revisor er den som avdekker lovbruddet identifiserer hvor ofte revisor avdekker lovbruddet som senere fører til dom eller frifinnelse for tiltalte. Rolle 2: Revisor har avgitt revisjonsberetning uten å avdekke lovbruddet identifiserer at revisor har utført lovpålagte revisjonstjenester for et selskap, hvor selskapet og personen(e) blir anmeldt (og senere tiltalt eller frifunnet) fordi andre avdekker lovbruddet. Rolle 3: Revisor er brukt som sakkyndig og/eller vitne gir et inntrykk av hvor ofte revisor vitner eller er kalt inn som sakkyndig i straffesaker. Og til slutt, rolle 4: Revisor er selv tiltalt, sier noe om antall dommer hvor den valgte revisoren selv er tiltalt og dømt eller frikjent. Revisor kan være tiltalt for økonomiske lovbrudd slik som korrupsjon eller bedrageri, eller revisor kan være tiltalt for brudd på for eksempel revisorloven. 

Norsk kontekst og resultater fra undersøkelsen 

Forventningene til at revisor forebygger og avdekker økonomisk kriminalitet i Norge 

Den 1. januar 2021 ble den nye revisorloven gjeldende, og her er revisors lovpålagte ansvar med å avdekke økonomisk kriminalitet presisert (Revisorloven, 2020, § 9-1). Ved vedtakelsen av den nye revisorloven i 2021 ble den nye loven utvidet med fem kapitler, herunder ble ordene «økonomisk kriminalitet» for første gang tatt inn i lovteksten. Det står skrevet i § 9-1 at «formålet med lovfestet revisjon er å skape tillit til at årsregnskapet oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, og ved dette blant annet bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet» (Revisorloven, 2020, § 9-1). Det betyr at det sentrale i revisorlovens formålsbestemmelse er at en revisjon i samsvar med god revisjonsskikk skal avdekke vesentlig feilinformasjon. 

Finansdepartementet understreker i proposisjonen at «forslaget er ikke ment å endre gjeldende rett», og viser til at «‘økonomisk kriminalitet’ er et mer moderne uttrykk enn ‘misligheter’» (Prop. 37 LS, 2019–2020, kapittel 13.1). Finansdepartementet understreker innledningsvis at: 

Revisor er allmennhetens tillitsperson ved revisjon av årsregnskap. Revisor skal utøve sin virksomhet med integritet, objektivitet og aktsomhet. Revisjon skal bidra til at foretakenes finansielle rapportering oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. Revisor skal utføre en uhildet og faglig kompetent kontroll av om regnskapet gir et riktig bilde av selskapets økonomiske stilling og resultat, og offentlig bekrefte resultatet av revisjonen i en revisjonsberetning. Revisor har også en viktig rolle i å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Tilgjengelig regnskapsinformasjon som de aktuelle brukerne kan ha tillit til, gir samfunnsmessige gevinster i form av mer effektiv ressursallokering, reduserte transaksjonskostnader, sikrere skattegrunnlag og likere konkurransevilkår. 

(Prop. 37 LS, 2019–2020, kapittel 1.1) 

Departementet understreker at revisor som allmennhetens tillitsperson forventes å avdekke vesentlig feilinformasjon og derigjennom avdekke og forebygge økonomisk kriminalitet. 

I lovkommentar til den nye revisorloven legges det til grunn at formålet med forrige revisorlovs regler og den nye revisorlovens regler om revisjonsplikt hovedsakelig er det samme, og at dette formålet er tredelt. I tillegg til å bidra til et velfungerende næringsliv samt effektivisering av skattekontrollen fremgår det av lovkommentaren at: «Et tredje viktig formål med revisjonsplikten er å bekjempe økonomisk kriminalitet» (Kjelløkken et al., 2021). 

Vi har med utgangspunkt i det forannevnte lagt til grunn Finansdepartementets uttalelse om at man med innføringen av begrepet økonomisk kriminalitet ikke har ment å endre gjeldende rett, og at også tolkningen i den nye lovkommentaren samsvarer med denne uttalelsen. Begge de norske begrepene misligheter og økonomisk kriminalitet kan oversettes til «fraud» på engelsk. Økonomisk kriminalitet kan også oversettes med «white collar crime» (hvitsnippforbrytelse), et begrep introdusert i 1939 av sosiologen Edwin Sutherland (Braithwaite, 1985). Dette engelske begrepet beskriver ikke noe annet enn fraud, men angir hvem som har begått fraud eller økonomisk kriminalitet. 

Det er likevel viktig å poengtere i denne sammenhengen at de fleste av rettsavgjørelsene som datainnsamlingen bygger på, er vurdert i henhold til forrige revisorlov (Revisorloven, 1999), som ikke hadde noen formuleringer om at revisor skal «bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet». Helt siden 1920-tallet måtte revisor forholde seg til lovgivning om hvordan revisorjobben skal utføres for å skape tillit til foretakenes finansielle rapportering. Den forrige revisorloven presiserte at «revisor skal gjennom revisjonen bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil» (Revisorloven, 1999, § 5-1). Revisor har hele tiden hatt ansvar for å «vurdere risikoen for at det kan foreligge feilinformasjon i årsregnskapet som følge av misligheter og feil» (Revisorloven, 1999, § 5-1). Videre har det vært krav om at revisor skal påse at vedkommende «har tilstrekkelig grunnlag til å vurdere om det foreligger brudd på lover og forskrifter av vesentlig betydning for årsregnskapet» (Revisorloven, 1999, § 5-2). Vi vet også at endringene i revisorloven i Norge har skjedd i tråd med reguleringen av revisjon og revisorer i EU og EØS. Sarbanes Oxley Act kom i USA i 2002, og EUs revisjonsdirektiv kom i 2006, begge som følge av en rekke store finansskandaler på 2000-tallet. De mest kjente er Enron og WorldCom i USA, Parmalat og Ahold i Europa, og Finance Credit og Sponsor Service i Norge. Det nye lovverket for ekstern revisjon gjør det klart at allmennheten forventet at revisor skulle ha vært bevisst sitt ansvar når det gjelder å avdekke og forebygge økonomisk kriminalitet av betydning for årsregnskapet – følgelig også i perioden som vår studie dekker (2009–2021). 

Den rettslige revisjonsstandarten er «god revisjonsskikk» (Revisjonsloven, 2020, § 9-4), som utfylles av de internasjonale revisjonsstandardene, ISA. ISA 200 punkt 5 sier følgende: 

Som grunnlag for revisors konklusjon krever ISA-ene at revisor oppnår betryggende sikkerhet for at regnskapet totalt sett ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller feil. Betryggende sikkerhet er en høy grad av sikkerhet. Den oppnås når revisor har innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for å redusere revisjonsrisikoen (det vil si risikoen for at revisor gir uttrykk for en uriktig mening når regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon) til et akseptabelt lavt nivå. Betryggende sikkerhet er imidlertid ikke absolutt sikkerhet, ettersom det er iboende begrensninger i revisjonen som innebærer at de fleste revisjonsbevis som ligger til grunn for revisors konklusjoner og meninger, er mer underbyggende enn absolutte. 

(IAASB, 2009) 

(IAASB, 2009) 

Her legges det til grunn at det er iboende begrensninger i revisjonen som vil avgjøre hvorvidt vesentlig feilinformasjon avdekkes, enten det skyldes tilsiktede feil (misligheter / økonomisk kriminalitet) eller utilsiktede feil. 

Dette kan være én årsak til at deler av revisjonsbransjen synes å ha gått imot de nye bestemmelsene i forslaget til ny revisorlov fordi de mener at «økonomisk kriminalitet» er unødvendig presisering, og at eksisterende lover og praksis er tilstrekkelig for å avdekke og forebygge økonomisk kriminalitet. For eksempel fremgår det av proposisjonen at: 

Verken BDO, EY eller PwC støtter at det vises til at revisor skal bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet i formålsbestemmelsen. BDO har vanskelig for å se hva forslaget tilfører, og mener at bestemmelsen i ytterste konsekvens kan skape økt forvirring hva gjelder formålet med revisjonen, blant ved å så tvil om det å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet har høyere viktighet enn andre sider ved revisjonens formål. Både EY og PwC mener at begrepet «økonomisk kriminalitet» adskiller seg fra begrepet «misligheter» som det er henvist til i revisorloven § 5-2 siste ledd. De påpeker at dette kan reise tvil om revisors ansvar og oppgaver er utvidet. 

(Prop. 37 LS, 2019-2020, kapittel 13.1) 

Når det gjelder videreføringen i ny revisorlov § 9-9 av bestemmelsen i forrige revisorlov § 5-3 om at «Forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter og feil, skal dokumenteres særskilt med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning», fremgår det at: 

PwC, Revisorforeningen og Virke har gått imot forslaget. De har hovedsakelig vist til at kravet er unødvendig når det allerede følger av god revisjonsskikk, og dessuten at kravet vil være særnorsk. 

(Prop. 37 LS, 2019-2020, kapittel 16.4) 

En måte å forstå de siterte motargumentene på er at deler av revisjonsbransjen ikke ønsker eksplisitte krav i loven, fordi de mener at gjeldende krav er tilstrekkelig dekket av den rettslige standarden «god revisjonsskikk», hvis innhold utfylles av revisjonskravene. At det gis uttrykk for tvil om hvorvidt revisors ansvar og oppgaver er utvidet, kan nettopp tyde på at det er uklart for mange revisorer hva som ligger i revisors ansvar for å forebygge og avdekke misligheter («økonomisk kriminalitet» i ny revisorlov). 

Empiriske funn 

Figur 1 summerer opp rolleoversikten fra økonomiske straffesaker i tingretten, lagmannsretten og Høyesterett. De tilfeller hvor revisor innehar to roller, er ikke hensyntatt. Slik det vises av stolpediagrammet, er det få tilfeller der revisor har avdekket lovbruddet – kun ni tilfeller mellom 2009 og 2021. Dette er noe overraskende med tanke på det ansvaret revisor faktisk har for å bekjempe og avdekke økonomisk kriminalitet. Det gir et inntrykk av at revisor ikke er viktigere enn andre aktører, for eksempel skatteetaten eller regnskapsfører, for å avdekke økonomisk kriminalitet. 

Figur 2 viser hvordan revisors roller har endret seg i løpet av tidsperioden. Som grafen viser, beveger rollene seg relativt likt – grafene øker og synker med hverandre. Grafene når et toppunkt i årene 2014 til 2016. Dette kan sees i sammenheng med statistikken fra SSB (Statistisk sentralbyrå, 2021), som viste at det var flest anmeldelser av økonomiske lovbrudd i denne perioden. Det som imidlertid er overraskende, er at revisor ikke har avdekket noen lovbrudd i perioden 2015 til 2017, og ingen fra 2019 og frem til 2021. Grafen viser at det var minkende antall rettsavgjørelser med revisor involvert i denne perioden, bortsett fra i 2020, men anmeldelser av økonomiske lovbrudd av alle typer gikk ikke ned i denne perioden. Dermed betyr det at revisor ikke var særlig involvert i straffesaker i denne perioden.

Figur 3 viser et sektordiagram med oversikt over fordelingen av de mest vanlige kriminalitetstypene der revisor er involvert. Funnene fra rettsinstansene viser at det er et lite flertall dommer som handler om skattesvik og avgiftsunndragelser. Det er som oftest i disse sakene revisor er involvert. Dernest kommer saker som handler om økonomisk utroskap og bedragerier. Revisor er også involvert i en andel rettsavgjørelser om helerier og underslag.

Analyse av straffesaker bekrefter funn fra tidligere forskning (Gottschalk, 2012; Gottschalk, 2018) som viser at revisor sjelden avdekker og forebygger økonomisk kriminalitet. Analyse av teksten i straffesaker viser også at det er oppsiktsvekkende i hvor liten grad revisor faktisk er nevnt i dommene. I flere av rettsavgjørelsene blir revisor kun nevnt med en setning eller to, særlig gjelder dette dommene fra Høyesterett. Med tanke på hvor lite revisor faktisk ser ut til å vektlegges i rettsavgjørelsene, kan man si på generelt grunnlag at revisor ikke er en avgjørende faktor i å avdekke og dermed også i å få kriminelle dømt. Ikke heller er revisor god på å forebygge. Dette gjenspeiles særlig i noen få saker hvor revisor har gjort tiltalte oppmerksom på handlingene, men hvor tiltalte tilsynelatende ikke har brydd seg om revisors uttalelser og likevel gjennomført lovbruddet, som så har blitt avdekket og rapportert av andre aktører. 

Dette strider litt imot det faktum at de fleste tiltalene ender med domfellelse for tiltalte, i form av enten fengselsstraff, bøter eller andre former for straff. Analyser viser at 93 prosent av sakene ender med at de tiltalte blir domfelt for ugjerningen de har begått. Det betyr at bevisføringen i økonomiske straffesaker hvor revisor er involvert som sakkyndig, er svært god. I kun 6 prosent av disse dommene ble tiltalte frifunnet, og i 1 prosent av straffesakene ble dommen opphevet. Det betyr at personer som er tiltalt for et økonomisk lovbrudd hvor revisor spiller en eller annen rolle i bevisføringen, ikke kan forvente å bli frifunnet. 

I denne sammenheng er det viktig å trekke frem rollen revisor har som vitne eller sakkyndig. Når revisor påtar seg en slik rolle, plikter vedkommende samtidig å forklare seg sannferdig overfor retten (Straffeloven, 2005, § 221). Det betyr at de utsagn revisor kommer med i retten, skal være korrekte, og retten kan dermed bygge seg et bilde av hvordan de tiltalte har handlet, og hvilke vurderinger som er gjort i forkant av forbrytelsen. Det er flere tilfeller i de analyserte sakene hvor revisor har gjort tiltalte oppmerksom på at de handlinger vedkommende er i ferd med å gjennomføre, vil være i strid med både loven og god forretningsskikk. Videre har revisor forklart at tiltalte ikke tok til seg denne informasjonen. Dette tyder på at tiltalte har handlet med forsett og var klar over egne handlinger. Opplysninger som dette har bidratt til å opplyse sakens faktiske hendelsesforløp og er et eksempel på hvorfor revisors involvering i enkelte tilfeller kan være svært viktig. 

Diskusjon 

Revisor og økonomisk kriminalitet: Verken forebygger eller avdekker? 

Tidligere forskning i Norge viser at revisor sjelden avdekker økonomisk kriminalitet (Gottschalk, 2012; Gottschalk, 2018). Et interessant funn i vår forskning er at det ikke er noen bedring i tiårsperioden, på tross av mer innrapportering av økonomisk kriminalitet. Det er i samsvar med James’ (2003) påstand om at det er vanskelig for revisor å avdekke økonomisk kriminalitet. Det ser ut til at revisor ikke ivaretar sitt lovpålagte ansvar for å avdekke økonomiske misligheter. Derfor kan det stilles spørsmål ved om det forventes for mye av revisor. Vil presiseringen av revisors ansvar i den nye revisorloven sørge for at revisor gjør mer for å bekjempe økonomisk kriminalitet? Det er tydelig at det er andre aktører som avdekker lovbruddene når revisor ikke gjør det. Hvorfor har revisor i denne tiårsperioden hatt store problemer med å avdekke økonomiske lovbrudd? Dette fremstår som særlig problematisk i lys av at de store revisjonsselskapene argumenterte mot den nye revisorlovens presisering av revisors rolle i å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. 

I denne sammenhengen er det interessant å drøfte påstanden fra Bamle og Bru (2019), som sier at revisors hovedoppgave ikke er å avdekke økonomisk kriminalitet, men heller å virke forebyggende. Datafunnene i denne artikkelen viser at revisor i flertallet av dommene har gjennomført sin revisjon og avlagt revisjonsberetning uten å oppdage lovbrudd. Dette tyder på at revisor heller ikke har bidratt til å forebygge økonomisk kriminalitet. 

Det er også viktig å trekke frem rollen revisor har som vitne eller sakkyndig – som er nest størst. Datafunnene viser at en særdeles høy prosent av tiltalene ender med domfellelse for tiltalte når revisor er involvert, noe som igjen betyr at bevisføringen i disse økonomiske straffesakene er så god at tiltalte ble dømt i over ni av ti tilfeller. Amundsen (2021) hevder at økonomiske straffesaker ofte ender med frifinnelse for tiltalte. Funnene fra datainnsamlingen viser at dette ikke stemmer når revisor er involvert i bevisføringen på en eller annen måte. Det er særdeles positivt og viser at til tross for at revisor har vanskeligheter med å avdekke økonomiske lovbrudd, har revisor likevel en viktig rolle i å få lovbryter(e) dømt for det straffbare forholdet vedkommende er tiltalt for. Revisor kan altså ha en viktig rolle i å identifisere og beskrive økonomisk kriminalitet etter at den er avdekket. Problemet er at revisor i flere av de gjennomgåtte straffesakene ikke har avdekket økonomisk kriminalitet i forbindelse med den lovpålagte revisjonen. 

Revisors ansvarsgap: Økende avstand mellom revisjons- og rettslogikk? 

Forklaringen på at revisor har avdekket få lovbrudd de siste ti årene, kan diskuteres opp mot teori om institusjonell logikk (Thornton & Ocasio, 1999). Revisor har forpliktelser overfor rettssystemet, egen arbeidsgiver og sine klienter. Det ser ut til at revisor ikke klarer å leve opp til sine forpliktelser til å være allmennhetens tillitsperson som avdekker og forebygger økonomisk kriminalitet. Dette er problematisk fordi det tilsynelatende avdekker en konflikt når det gjelder hva revisor skal gjøre med utgangspunkt i rettslogikk versus revisjonsprofesjonslogikk. Revisors profesjonslogikk er naturlig nok annerledes enn rettslogikken fordi de to stammer fra to ulike institusjoner som har ulike forventninger til måter å jobbe på og ulike forutsetninger for hvordan de skaper sin sosiale virkelighet. 

Dette kan også best forstås i lys av revisors vurdering av revisjonsrisiko, det vil si risikoen for at det ikke avdekkes vesentlige feil i regnskapet som skyldes misligheter / økonomisk kriminalitet (altså tilsiktede feil), kontra revisors vurdering av engasjementsrisiko, det vil si risikoen for at revisor i forbindelse med revisjonsoppdraget påføres tap forbundet med rettstvister, tap av rykte og/eller sanksjoner og bøter etter intervensjon fra regulerende myndigheter (Gilberg & Bardal, 2019; DeFond & Zhang, 2014). I forbindelse med revisjonsrisiko er det interessant å diskutere hva som ligger i begrepet iboende begrensninger i revisjonen, og hvor vesentlige feilene som ikke avdekkes, kan være uten at det avdekkes misligheter / økonomisk kriminalitet, og hvorfor de eventuelt ikke avdekkes. Teoretisk kan iboende begrensninger i revisjonen forstås som at det er 5 prosent risiko for at revisor avgir en normal/ren revisjonsberetning til tross for at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon. Dersom revisor har fastsatt vesentlighetsgrensen til 10 millioner kroner, er det altså 5 prosent risiko for at revisor ikke avdekker feil som er større enn 10 millioner kroner. Revisjonsrisikoen på 5 prosent kan uttrykkes som en konfidens (sikkerhet) på 95 prosent, som i ISA 200 betegnes som betryggende sikkerhet, ikke absolutt sikkerhet (100 prosent). Det som i denne sammenhengen er viktig å slå fast, er at dersom det i vårt eksempel er 5 prosent risiko for en feil på 10 millioner kroner, kan man med grunnlag i statistisk metode legge til grunn at det er betydelig lavere risiko for en feil på 20 millioner, og enda mye lavere risiko for en feil på 30 millioner. I de mest kjente regnskapsskandalene i etterkant av årtusenskiftet medførte økonomisk kriminalitet (tilsiktet uredelig regnskapsrapportering) som beløpsmessig var mange ganger høyere enn revisors fastsatte grense for vesentlige feil i årsregnskapet. I vår studie er en del av straffesakene knyttet til feilrapportering av skatt og avgift, hvor revisor må legge til grunn en mye lavere vesentlighetsgrense enn vesentlighetsgrensen for feil i årsregnskapet. 

Uavhengig av drøftingen foran viser tidligere forskning tydelig at revisor har problemer med å bekjempe økonomisk kriminalitet (Tsingou, 2010; Helgesson & Mörth, 2018) fordi profesjonslogikken, som særlig skyldes vektlegging av engasjementsrisiko fremfor revisjonsrisiko, dominerer og ikke ses i sammenheng med rettslogikk under revisjonsutøvelse (Alford & Friedland, 1985). Datafunnene i denne undersøkelsen viser at dette kan være en forklaring på at revisor avdekker få lovbrudd. Det ser ut til at revisor over tid har hatt vanskeligheter med å tilpasse seg forventningene og omgivelsene. Dette gapet velger vi å kalle ansvarsgapet. Ansvarsgapet er relativt likt forventningsgapet som drøftes i Imeny et al. (2021), Anderson et al. (1998) og Lowe (1994), men det er en viktig forskjell. Forventningsgapet representerer en konflikt mellom forventningene domstolen og revisor har til forutsetningene for å avdekke økonomisk kriminalitet (Imeny et al., 2021; Anderson et al., 1998; Lowe, 1994), mens vi snakker om et lovpålagt ansvar for å avdekke økonomisk kriminalitet. Revisor kan ikke lenger bortforklare sine begrensede muligheter til å avdekke økonomisk kriminalitet med unnskyldninger som «vi er for lite til stede i bedriften» (James, 2003) eller «vi ser bare på regnskapet» (Imeny et al., 2021; Mitchell et al., 1998; Sikka et al., 2009; Bigus, 2015; Kang et al. 2019). Det er et gap mellom revisors lovpålagte profesjonsansvar for å avdekke økonomisk kriminalitet og hvordan revisor ser ut til å faktisk håndtere dette ansvaret. 

Det er imidlertid lett å være enig med Carmichael (2004) i at det ikke kan forventes at revisor skal avdekke all økonomisk kriminalitet, og at revisor alene ikke kan sette en stopper for økonomisk kriminalitet (Jeppesen, 2019). Men det er en vesentlig forskjell på å avdekke alle økonomiske lovbrudd og å avdekke ni økonomiske lovbrudd over en tiårsperiode, som funnene i datainnsamlingen viser. Det er kjent fra før at revisor har tilgang til sine klienters dokumentasjon av utførte transaksjoner under utførelsen av revisjonen (Amara et al., 2020). Det er derfor lett å argumentere for at Jeppesen (2019) har rett når han hevder at revisor i revisjonsselskaper kan ha en tendens til å overse feil i årsregnskapet. Spørsmålet som dukker opp i denne sammenhengen, er dermed om vi er vitne til en fundamental rollekonflikt hvor revisor har vanskeligheter med å skille sine kunders interesser fra det ansvaret han har overfor domstolen og rettssystemet. Funnene fra datainnsamlingen viser at det er få tilfeller hvor revisor har spilt på lag med tiltalte, men det er mange tilfeller hvor revisor har gjennomført den lovpålagte revisjonen og avlagt revisjonsberetning uten å avdekke økonomisk kriminalitet. Har det i disse tilfellene vært viktigere for revisor å pleie forholdet til sine klienter for å unngå å miste kunder, slik Myers et al. (2003) påstår? Det er en avstand mellom rettslogikken og profesjonslogikken som resulterer i ansvarsgapet, det vil si ulikt syn på revisjonsrisiko versus engasjementsrisiko. Dette ansvarsgapet er revisors manglende evne til å avdekke og forebygge økonomisk kriminalitet til tross for samfunnets og rettssystemets forventning om det. Slik det ser ut, har ikke revisor klart å tette ansvarsgapet i årenes løp, og revisors rolle har dermed ikke tilpasset seg endringene i økonomisk kriminalitet det siste tiåret. 

Konklusjon 

Formålet med denne artikkelen har vært å utforske om økonomisk kriminalitet som et samfunnsproblem kan gjenspeiles i de rollene revisor har hatt i økonomiske straffesaker. Tidligere forskning på revisors rolle i økonomiske straffesaker både i Norge og internasjonalt viser at revisor i utgangspunktet har hatt en begrenset rolle i å avdekke økonomisk kriminalitet (Gottschalk, 2012; Gottschalk, 2018; Imeny et al., 2021; Mitchell et al., 1998; Sikka et al., 2009; Bigus, 2015; Kang et al., 2019). Vår studie viser at det kun har vært små endringer de siste ti årene, som betyr at det er et vedvarende ansvarsgap mellom revisors lovpålagte profesjonsansvar for å avdekke økonomisk kriminalitet og hvordan revisor ser ut til å faktisk håndtere dette ansvaret. Presiseringen av revisors ansvar for å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet i revisjons- og hvitvaskingsregelverket de siste ti årene har ikke ført til at revisor forebygger eller avdekker flere økonomiske lovbrudd. Disse opplysningene i seg selv indikerer tydelig at omfanget av lovbruddene ikke har gått ned, noe som igjen betyr at revisor verken har avdekket eller virket forebyggende i bekjempelsen av økonomisk kriminalitet. Funnene fra datainnsamlingen viser at det er ingen positiv dynamikk gjennom disse årene. Revisors rolle har endret seg i liten grad, til tross for forannevnte presiseringer av revisors ansvar i aktuelt regelverk. 

Dette har flere mulige implikasjoner. For forskning vil det være interessant å se nærmere på revisor–klient-forholdet for å undersøke om det oppstår en tydelig rollekonflikt hos revisor når mistanken om økonomiske lovbrudd oppstår, og hvordan revisor håndterer denne. Det er også viktig å studere hvordan mer opplæring og utdanning om økonomisk kriminalitet påvirker revisors adferd og måten man gjennomfører revisoroppdraget på, altså hvorvidt økt kunnskap fører til at revisor avdekker flere misligheter eller prioriterer bruken av ressurser annerledes. Det ville være meget interessant å drøfte hvordan økte forventninger til forebygging og avdekking av økonomisk kriminalitet påvirker involvering av ulike typer av granskningseksperter (Stenvold, 2018). Det hadde også vært interessant å studere hvorvidt digitalisering, bruk av kunstig intelligens (AI) og moderne revisjonsmetoder kan hjelpe revisor med å avdekke økonomisk kriminalitet. Ellers ser vi at det er viktig at utdanningsinstitusjonene må skjerpe søkelyset på økonomisk kriminalitet i studietilbudene sine. Særlig er det interessant å se på hvordan blivende revisorer kan tilegne seg den lovpålagte profesjonelle skepsis som de trenger for å være i stand til å avdekke økonomisk kriminalitet. Vi antar også at revisors arbeidsgiver tilstreber å øke kompetansen, i form av kurs eller mer utdanning for de ansatte. Dette kan føre til at revisor i større grad vet hvordan han eller hun skal forholde seg til og identifisere mistenkelige transaksjoner. 

Forskning må ha som mål både å identifisere hvordan revisor kan bli bedre på å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet, og hvordan revisor kan bli bedre på å rapportere lovbrudd til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. Herunder kan det forskes på revisors påpeking av brudd på lover og forskrifter gjennom formell rapportering i nummerert kommunikasjon og revisors etterlevelse av sitt ansvar for å fratre dersom påpekte brudd ikke rettes opp, for derigjennom å hindre at ulovlig virksomhet får fortsette. 

Referanser 

Alford, R. R. & Friedland, R. (1985). Powers of theory: Capitalism, the state, and democracy. Cambridge University Press. 

Amara, I., Khif, H. & Ammari, A. (2020). Strength of auditing and reporting standards, corruption and money laundering: A cross-country investigation. Managerial Auditing Journal, 35(9), 1243–1259. 

Amundsen, B. (2021, 19. april). Politiet overlater etterforskningen av økonomisk kriminalitet til de mistenkte. Forskning.no. https://forskning.no/finans-kriminalitet-politikk/politiet-overlater-etterforskningen-av-okonomisk-kriminalitet-til-de-mistenkte/1841798 

Anderson, B., Maletta, M. & Wright, A. (1998). Perceptions of auditor responsibility: Views of the judiciary and the profession. International Journal of Auditing, 2(3), 215–232. 

Bamle, M. & Bruu, B. (2019). Økonomisk kriminalitet: Trusler og tiltak. Gyldendal. 

Bigus, J. (2015). Auditor reputation under different negligence regimes. Abacus, 51(3), 356–378. 

Braithwaite, J. (1985). White collar crime. Annual Review of Sociology, 11, 1–25. 

Carmichael, D. (2004). The PCAOB and the social responsibility of the independent auditor. Accounting Horizons, 18(2), 127–133. 

DeFond, M. & Zhang, J. (2014) A review of archival auditing research. Journal of Accounting and Economics, 58(2), 275–326. 

Esplin, A. & Sunder, S. (2018). Demand for and assessment of audit quality in private companies. Abacus, 54(3), 319–325. 

Gilberg, B. & Bardal, K. G. (2019). Revisjonskvalitet og bestillerkompetanse. I L. Gårseth-Nesbakk, K. M. Baksaas & T. Gustavsen (Red.), Trender og utfordringer i regnskap og revisjon (kapittel 11, s. 165–178). Fagbokforlaget. 

Gottschalk, P. (2012). Avsløring av hvitsnippforbrytere. Magma, 5, 19–20. 

Gottschalk, P. (2017). Statistisk analyse av straffedømte hvitsnippforbrytere. Magma, 7, 17–19. 

Gottschalk, P. (2018). Økonomisk kriminalitet: Ledelse og samfunnsansvar. Cappelen Damm Akademisk. 

Helgesson, K. & Mörth, U. (2018). Client privilege, compliance and the rule of law: Swedish lawyers and money laundering prevention. Crime, Law and Social Change, 69(2), 227–248. 

Hvitvaskingsloven. (2018). Lov om tiltak mot hvitvasking og terrorfinansiering (LOV-2022-06-22-79). Lovdata. https://lovdata.no/dokument/NL/lov/2018-06-01-23  

International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). (2009).  

Internasjonal revisjonsstandard: ISA 200 Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene. Revisorforeningen. https://www.revisorforeningen.no/globalassets/fag/standarder-og-veiledninger/revisjonsstandardene/pr-09022021-regnskapsar-fra-15122021/isa-200-n-0221-fra-regnskapsar-som-begynner-15.12.21-eller-senere.pdf 

International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). (2019). Internasjonal revisjonsstandard: ISA 315 (revidert 2019): Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon. Revisorforeningen. https://www.revisorforeningen.no/globalassets/fag/standarder-og-veiledninger/revisjonsstandardene/pr-09022021-regnskapsar-fra-15122021/isa-315-fra-regnskapsar-som-begynner-15.12.21-eller-senere-pr-03032021.pdf 

Imeny, V., Norton, S., Moradi, M. & Salehi, M. (2021). The anti-money laundering expectations gap in Iran: Auditor and judiciary perspectives. Journal of Money Laundering Control, 24(4), 681–692. 

James, K. L. (2003). The effects of internal audit structure on perceived financial statements fraud prevention. Accounting Horizons, 17(4), 315–327. 

Jennings, M., Kneer, D. C. & Reckers, P. M. (1993). The significance of audit decisions aids and precase jurists’ attitudes on perceptions of audit firm culpability and liability. Contemporary Accounting Research, 9(2), 489–507. 

Jeppesen, K. K. (2019). The role of auditing in the fight against corruption. The British Accounting Review, 51(5) , 100798. 

Kang, M., Lee, H. Y., Mande, V. & Woo, Y. S. (2019). Audit firm attributes and auditor litigation risk. Abacus, 55(4), 639–675. 

Kjelløkken, R., Granvang, T., Bruu, B., Ellefsen, A. & Nakstad, E. (2021). Revisorloven og revisjonsforordning: Kommentarutgave. Fagbokforlaget. 

Liggio, C. D. (1974). Expectation gap: The accountants’ Waterloo. Journal of Contemporary Business, 3(3), 27–44. 

Lowe, J. (1994). The expectations gap in the legal system: Perception differences between auditors and judges. Journal of Applied Business Research (JABR), 10(3), 39–44. 

Mitchell, A., Sikka, P. & Willmott, H. (1998). Sweeping it under the carpet: The role of accountancy firms in money laundering. Accounting, Organizations and Society, 23(5/6), 589–607. 

Mortvedt, O. M. (2020, 13. mai). Økonomisk kriminalitet koster samfunnet minst 145 milliarder. Politiforum. https://www.politiforum.no/nyhet-okokrim-okonomisk-kriminalitet/okonomisk-kriminalitet-koster-samfunnet-minst-145-milliarder/158868 

Myers, J. N., Myers, L. A. & Omer, T. (2003). Exploring the term of the auditor–client relationship and the quality of earnings: A case for mandatory auditor rotation? The Accounting Review, 78(3), 779–799. 

Norton, S. (2017). Suspicion of money laundering reporting obligations: Auditor compliance, or skeptical failure to engage? Critical Perspectives on Accounting, 50, 56–66. 

NOU 2017: 15. (2017). Revisorloven. Finansdepartementet. https://www.regjeringen.no/no/dokumenter/nou-2017-15/id2563446/ 

Politidirektoratet. (2022, 15. mars). STRASAK-rapporten 2021: Anmeldt kriminalitet og politiets straffesaksbehandling. Politidirektoratet. https://www.politiet.no/globalassets/04-aktuelt-tall-og-fakta/strasak/2021/anmeldt-kriminalitet-strasak-2021.pdf 

Prop. 37 LS (2019–2020). Lov om revisjon og revisorer (revisorloven), lov om endringer i lov om Folketrygdfondet og samtykke til godkjenning av EØS-komiteens beslutning nr. 102/2018 om innlemmelse i EØS-avtalen av direktiv 2014/56/EU og forordning (EU) 537/2014. Finansdepartementet. https://www.regjeringen.no/no/dokumenter/prop.-37-ls-20192020/id2682333/ 

Revisorloven. (1999). Lov om revisjon og revisorer (LOV-1999-01-15-2). Lovdata. https://lovdata.no/lov/1999-01-15-2 

Revisorloven. (2020). Lov om revisjon og revisorer (LOV-2020-11-20-128). Lovdata. https://lovdata.no/lov/2020-11-20-128 

Schäffer, U., Strauss, E. & Zecher, C. (2015). The role of management control systems in situations of institutional complexity. Qualitative Research in Accounting and Management, 12(4), 395–424. 

Sikka, P., Filling, S. & Liew, P. (2009). The audit crunch: Reforming auditing. Managerial Auditing Journal, 24(2), 135–155. 

Standing, A. & Van Vuuren, H. (2003). The roles of auditors: Research into organized crime and money laundering. Institute for Security Studies Papers, 73, 1–14. 

Statistisk sentralbyrå (SSB). (2021). 08631: Anmeldte lovbrudd og ofre [Statistikk]. https://www.ssb.no/statbank/table/08631/tableViewLayout1/ 

Stenvold, T. D. (2018). Revisors ansvar for identifisering av regnskapsmessige misligheter. Regnskap og revisjon, 1, 39–44. https://www.revregn.no/i/2018/1/revisjon-1-2018-1626 

Straffeloven. (2005). Lov om straff (LOV-2005-05-20-28). Lovdata. https://lovdata.no/lov/2005-05-20-28/ 

Thornton, P. & Ocasio, W. (1999). Institutional logics and the historical contingency of power in organizations: Executive succession in the higher education publishing industry, 1958–1990. American Journal of Sociology, 105(3), 801–843. 

Tsingou, E. (2010). Global financial governance and the developing anti-money laundering regime: What lessons for international political economy? International Politics, 47(6), 617–637. 

Varmedal, S. (2022). Økonomisk kriminalitet øker og revisorloven endres: Er revisors rolle også i endring? [Masteroppgave]. Handelshøgskolen ved Nord universitet. 

Wiesen, J. L. (1978). Securities acts and independent auditors: What did Congress intend? A research study (rapport 1-1-1978). American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). https://egrove.olemiss.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1416&context=aicpa_assoc 

Økokrim. (2022, 2. mai). Trusselvurdering 2022. Økokrim. https://www.okokrim.no/oekokrims-trusselvurdering-2022.6527255-549307.html 

Noter 

1. Denne artikkelen er en del av «Transformative capabilities of the accounting profession: Study of Norwegian small and medium accounting practices» (TRANSACT), som finansieres av Norges forskningsråd (NFR), prosjektnummer 301717. www.nord.no/transact